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近期，公开报道的一则案例引起热议，案例基本信息如下：
A公司为B公司提供管理系统升级改造、监测系统开发服务。合同签署后，A公司到省科技厅办理了技术合同认定登记，并报主管税务机关备查。服务完成后，A公司将其取得的服务收入申报为增值税免税收入（技术转让、技术开发免征增值税）。税务人员在检查时认为，A公司的服务收入不属于免税范围，应按照“软件服务”项目计算缴纳增值税。双方由此产生争议，公开信息显示双方的主要观点为：
A公司：根据《技术合同认定规则》相关规定，其提供的服务属于“信息技术研究开发项目”，对应的合同属于“技术开发合同”，且已经得到技术主管部门的认定登记，因此可以适用技术转让、技术开发免征增值税政策。
税务机关：服务收入是否免征增值税，不能仅看服务合同是否已经在科技部门备案登记，首先需要判断A公司为B公司提供的服务是技术开发服务，还是软件服务。只有技术开发服务，才符合免征增值税政策的规定。而从业务实质上分析，A公司提供的服务，属于软件服务的范畴，应计算缴纳增值税。
事实上，自“营改增”起，软件服务是否可以享受《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，“36号文”）关于技术开发的免税规定，一直都是颇具争议的话题。实践中，由于两类服务的边界模糊，缺乏明晰有效的政策指引，各地税务机关对该问题的理解和执行也存在差异。本文将从以下问题出发，对“软件服务”与“技术开发”之争展开讨论：
“软件服务”与“技术开发”是泾渭分明的两种服务类型吗？两者的概念是否存在交叉？存在交叉的情况下纳税人应当如何进行税务处理？
如何解释税法？对于税法规定的解释和行政部门管理之间是什么关系？取得科技部门的技术合同认定登记是否代表服务性质即为技术开发？
01
问题的关键：软件服务与技术开发之间的关系判断
1. 36号文中软件服务与技术开发的定义
根据36号文《附件3：营业税改征增值税试点过渡政策的规定》的相关规定，“纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”免征增值税。其中技术开发指《销售服务、无形资产、不动产注释》中的“研发服务”范围内的业务活动，即就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动，也称技术开发服务。
而软件服务，根据36号文《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，是信息技术服务下的服务类型。其中，信息技术服务是指“利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动”；具体到软件服务，是指“提供软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务的业务活动”，但未就前述三类软件服务类型作进一步的解释说明。
从文字表述来看，软件服务包括软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务，顾名思义，其中软件维护很明显是在现有软件的基础上进行信息收集、处理及应用；而技术开发的重点在于开发，即，在现有技术基础上进行的技术改进或者提升。从这个意义上看，软件维护的本义与技术开发的含义冲突较大。然而，从技术开发可能是一系列行为的组合，技术开发的成果可能表现为软件，从信息技术本身也是一种技术的角度来看，软件开发和软件测试则有可能部分或全部与技术开发相重叠。
以案件涉及的监测系统来看，如果我们假设，一家企业自行开发出一项软件，能够对原本无法监测的环境中的特定要素变化进行监测，那么，这样的软件开发行为就可以称之为技术开发；又比如，对计算机操作系统的开发显然可以定位为信息技术开发活动；反过来，如果一项软件开发是游戏软件开发或者只是实现一个简单的系统功能，则可能不能归入技术开发的范畴（再进一步说，游戏开发中也可能涉及技术开发，比如游戏软件开发中的某些图像技术实现本身可能是技术突破）。
从上述的分析可以表明，软件服务和技术开发（以及相关服务）并不存在完全排斥或相互包含关系，而是实际上存在交叉关系。
2. 营业税时代的政策演变
增值税的应税服务绝大多数都是平移营业税时期的应税服务，在仅依据现行36号文无法准确辨别时，可以回溯营业税时期，探寻技术开发、软件服务税务处理的起源及变化，以及技术开发免税政策出台的背景和政策目的。（政策演变规则梳理详见附录表格）
（1）起源：软件服务与技术服务均按照“其他服务业”进行处理
根据《中华人民共和国营业税暂行条例（1993）》与《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔1993〕149号）的相关规定，营业税的税目包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产，其中，服务业是指“利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务”，包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。可以发现，营业税征税范围主要是按照行业进行分类，并未就技术开发与软件服务进行明确划分与定义，通常认为两者均按照“其他服务业”进行处理。
（2）变化1：首次出台技术开发等服务及软件产品的优惠政策
1999年，中共中央、国务院发布《中共中央、国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定》（中发〔1999〕14号，“14号文”），从鼓励技术创新、发展高科技、实现产业化的政策目的出发，提出“对技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务的收入，免征营业税”；同时，对开发生产软件产品的企业，其软件产品可按照6%的征收率计算缴纳增值税。
同期，为贯彻落实14号文的政策目的，财政部、国家税务总局出台了对应的财税规定《关于贯彻落实<中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定>有关税收问题的通知》（财税字〔1999〕273号，“273号文”），明确技术开发等服务免征增值税，计算机软件产品适用增值税即征即退政策（实际税负超过6%的部分）。对于技术开发的定义，与《中华人民共和国技术合同法》（已废止）对“技术开发合同”的定义基本保持一致（现行适用的《技术合同认定规则》中“技术开发合同”的定义也未发生调整）。
在此阶段，技术开发免征营业税与计算机软件产品增值税即征即退政策并行，均是国家为了促进技术创新、发展高科技给予的税收优惠政策，且未明确将软件开发服务排除在技术开发之外。在此基础上，与软件产品对应的软件开发，如果符合“技术创新”的要求，原则上可以按照技术服务进行税务处理，否则与政策激励目的存在冲突。
（3）变化2：为进一步促进软件产业，加大了软件产品的优惠力度，明确与软件产品相关的服务费的税务处理
2000年，为进一步促进软件产业和集成电路产业的发展，国家层面加大了软件产品的即征即优惠力度（《鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策》（国发〔2000〕18号）、《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税〔2000〕25号））对软件产品实际税负超过3%的部分即征即退。
另一方面，由于纳税人销售软件产品时可能会提供相关的服务，《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号，“165号文”）明确，“纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策”“对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税”。由此可见，165号文对不同类型的与软件产品相关的服务费收入进行了区分处理：与软件产品密切相关的、与软件产品一并收取的安装、维护、培训等费用按照混合销售进行税务处理，同时可适用增值税即征即退政策；与软件产品相对独立的、分开收取的维护、技术服务、培训等费用则不征收增值税。那么，不征收增值税是否等同于免征增值税或免征营业税呢？这当然是两个问题，此处所说的“不征收增值税”应理解为“不适用增值税”，相应服务应当适用营业税规定，也即除了按营业税征税外，还是应回到是否符合技术开发的要求进而判断是否可以适用免征政策。
（4）变化3：为进一步鼓励软件产业发展，国务院出台对软件企业的软件开发行为的营业税优惠政策，但未出台落实实施的财税文件
2011年，为进一步鼓励软件产业发展，国务院出台《国务院关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》（国发﹝2011﹞4号，“4号文”），“对符合条件的软件企业和集成电路设计企业从事软件开发与测试，信息系统集成、咨询和运营维护，集成电路设计等业务，免征营业税”，并提及“具体办法由财政部、税务总局会同有关部门制定”，但实际未出台落实的财税支持文件。同时期，苏州市政府也出台了响应前述政策的文件（苏府〔2011〕72号），但是该文件也非税务机关颁布的财税文件。整体来看，4号文出台后，针对软件企业的相关软件服务（软件开发与测试、信息系统集成、咨询和运营维护）能否适用营业税免税政策在政策和实践层面并不明确，国家层面的免税政策是否出台与是否执行存在疑点。在这个问题上，其实可以看出国家的政策导向，在信息产业发展的重要期间，软件本身作为信息技术的重要载体，可以认为鼓励软件开发是一项整体的政策，把软件开发作为一种技术开发予以相同的税收激励应该是国务院当初出具相关政策的初衷。
3. 营改增过程中的承继及冲突
从2012年开始至2016年结束，整个营改增从试点到全面推开。从应税范围来看，大部分服务的增值税应税范围与营业税应税范围保持一致，不同的是，增值税将现代服务单独作出一类应税服务，其中包括“研发和技术服务——研发服务（也称技术开发服务）”和“信息技术服务——软件服务”。由于两类服务定义较为抽象，定义的范畴如前所述显然存在交叉，关于软件服务（主要是软件开发服务）能否适用免税政策的问题凸显。
此外，相比于《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号，“111号文”）、《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，“106号文”），36号文在“研发服务”后加上了“也称技术开发服务”，这一补充很可能是为了让技术开发服务免征增值税政策更加清晰地对应到增值税的应税范围（研发和技术服务-研发服务）。也正因此，部分税务机关认为应税服务类型下“研发与技术服务-技术开发服务”与“信息技术服务-软件服务”是冲突的，即只要构成软件服务，就不可能属于技术开发服务。事实上是对技术开发服务免税范围作出了更为局限和缩小的解释，在一定程度上脱离了原营业税免税政策颁布时的政策意图和导向（反观营改增后的优惠政策，技术开发免税政策完全平移了营业税的优惠政策，软件产品即征即退增值税的政策与原增值税法下的规定也基本相同，可理解为政策意图和导向并未发生改变）。
4. 规则解读小结
在营业税时代，软件服务与技术开发服务均按照“其他服务业”进行税务处理，并无独立的服务名目。出于鼓励技术创新的政策目的，首先出台技术开发免征营业税的政策，定义参考了当时适用的技术合同法中“技术开发合同”的定义，并在营改增过程中平移该项税务优惠。但对于软件服务，国务院发布的4号文提出了营业税优惠政策，但未落实到税务法规层面；同时，在营改增过程中将软件（开发）服务与技术开发进行区别，单独作为应税服务名目。历史的演进和规则本身从一定程度上表明，税收政策并没有意图将所有的软件服务都作为技术开发进行相应的税务处理。因而软件开发和其他相关软件服务是否能适用技术开发（及相关服务）的免税待遇，就需要回到具体的交叉语境下进行判断。
在这意义上，如在软件开发中如同其他立法的技巧一样，加入一句“如软件开发活动同时符合技术开发相关规定的，纳税人可依法（选择）享受相关的税收优惠”，就可以比较清晰的界定出对税法适用的基础逻辑。
02
进一步的讨论：软件服务具体税务处理
1. 软件服务能不能适用技术开发免税政策
如前述分析，无论是现行36号文的定义还是历史规则演变来看，软件服务与技术开发服务的范围可能存在交叉。其中，通常认为软件维护服务不具有技术创新性，很难认定属于技术开发服务；但对于软件开发和软件测试服务（测试很可能是开发的一个环节），如以软件为载体的创新技术开发活动（例如针对某项新技术研发软件），仍有可能归属为技术开发的范畴，但如果是在现有软件的基础上进行的不具有创新性的开发（未产生明显创新的更新迭代），或者开发的软件并非一项技术改进（比如不具有技术突破的游戏），则可能不属于技术开发。
可以认为，现有“技术开发”的定义并不周延，应该存在与“软件服务-软件开发服务”的交叉之处，代表着一项服务可能同时符合“技术开发”与“软件服务”的定义要求。在此情况下，如前所述，本文认为，对于同时符合两种税务处理的应税行为，在税法明确认定软件开发服务不适用技术开发的免税政策前，从有利于纳税人的角度，应给予纳税人选择进行税务处理的权利。换言之，在纳税人能够证明软件开发服务属于技术创新，同时取得科技部门的认定，相关材料报主管税务机关备查的情况下，原则上仍可争取适用技术服务免税政策。
2. 取得科技部门技术合同认定登记是否代表一定可以适用技术开发免税政策
根据36号规定，“纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查”。那么，取得科技部门技术合同认定登记是否代表一定代表服务类型为技术开发，进而适用免税政策？答案并非如此，是否可以适用免税政策，还是应当回到税法本身的规定中，通过税法定义及政策目的的解释确认服务是否满足技术开发的要求。
首先，从规则层面来看，取得科技部门的认定是适用税收优惠的前提之一，即未取得认定不能适用免税政策，但取得认定不能推导适用优惠政策。因为，很显然，技术部门只是对技术合同进行认定，对于实际的活动是否符合36号文中的技术开发不进行判断，对于行为在税法上的性质认定仍应遵循税法规定进行处理，也即，由于税收优惠本身是一项税收政策的执行，最终的解释仍然需要回到税法本身进行回答。只有当税法的规定本身不明确的时候，才可能出现将交易性质认定交由其他部门法处理的情况。
其次，《技术合同认定登记管理办法（2000）》规定，“财政、税务等机关在审核享受有关优惠政策的申请时，认为技术合同登记机构的认定有误的，可以要求原技术合同登记机构重新认定。财政、税务等机关对重新认定的技术合同仍认为认定有误的，可以按国家有关规定对当事人享受相关优惠政策的申请不予审批。”当然，前述办法出台时，纳税人适用免税政策需要由税务机关进行审核，而现行已经改为备查程序。但是，从前述规则的立意来看，对于纳税人能否享受相关税收优惠，具体的认定仍然应该基于税法的规定进行判断，如果两者存在冲突，应该以税法规则为准。虽然相应的规则也会基于专业原因，尊重相关部门的处理，然而，这样的尊重并没有剥夺和改变税务机关掌握最终决定权的意图。
再者，科技部门对技术合同的认定及税务备查均不属于税务行政审批行为，均不能直接产生税务处理结果认定的效力。根据现行税收征管理念，是否适用免税政策由纳税人自行判别，并报送材料备查，在此过程中税务机关仅做形式审查，而不对纳税申报事项进行实质性审查，事后如果税务机关认为纳税人不符合减免税条件的，仍有权依法追缴税款。
因此，当纳税人的服务内容根据税法规定判断不属于技术开发，即便其取得了科技部门就技术开发合同的认定，税务机关也可以认定其不适用技术开发的免税政策。
03
结语
软件服务与技术开发之争，和税法的很多争议一样，是历史和时代发展的产物，解决这样的争议最重要的除了尊重事实，那就是需要建立一个合理的法律解释逻辑。一方面要理解规则制定的目的和要求，另一方面也要了解税收规则和其他规则间的互动关系，最后，还需要有合理的争议解决路径设计。在税法中，这样的争议还有很多，比如结构性存款是不是存款在税法上的解释，比如现金池是不是委托贷款关系在税法上的解释，甚至还有高新技术企业认定税务机关是否有权推翻的问题，这些冲突都来源于法律本身的模糊性，社会经济快速发展和征管交叉的存在。从总的原则来看，我们认为，就相关的问题，除了税法解释的大逻辑以外，其解决思路应该可以归纳为以下基本的处理原则：1）税法优先；2）尊重认定；3）依序调整。这样的思路其实也适用于很多其他的部门法解释，在一个新词层出不穷，概念日新月异的时代，任何部门法都不可能穷尽自己对概念的定义，借助其他法律，特别是民法的概念构建管理体系就成为一个重要问题，在这样的背景下如何又能回到部门法法律关系优先的基础上，就是一个很值得思考和考虑的问题。
除了上面的讨论，其实还有一个重要的行政法概念，在以往的争议中往往没有被提到，那就是税法模糊之下的税收利益归于纳税人，这也是行政法下的一个重要而常常未被尊重的原则。就技术开发和软件服务的工作而言，虽然我们认为从法律上不能简单的以技术部门的认定登记来对抗税务机关的行政处理权限，但是考虑到两者概念上可能存在的模糊，针对此类情况，从有利于纳税人的角度，首先应当明确符合技术开发要求的软件服务应可以适用技术开发免税政策；其次如果产生争议应当尽量尊重技术部门的决定，如果有异议的应该首先提请技术部门进行撤销；最后，才是在有充分证据和认定具有极大准确性的情况下进行自主的处理。
来源叶永青
